De las muchas espe­cia­li­da­des que pre­senta el Impuesto sobre Suce­sio­nes y Dona­cio­nes (ISD), como la renun­cia a la heren­cia, sus­ti­tu­cio­nes fidei­co­mi­sa­rias, par­ti­cio­nes y exce­sos de adju­di­ca­cio­nes, entre otras, vamos a hacer refe­ren­cia a con­ti­nua­ción a cua­tro casos muy habi­tua­les en la prác­tica del impuesto en su moda­li­dad de dona­cio­nes.

Acumulación de donaciones

Con el objeto de evi­tar que se eluda la pro­gre­si­vi­dad del impuesto frac­cio­nando en el tiempo las trans­mi­sio­nes, las dona­cio­nes y demás trans­mi­sio­nes inter vivos equi­pa­ra­bles que se otor­guen por un mismo donante a un mismo dona­ta­rio den­tro del plazo de tres años, a con­tar desde la fecha de cada una, se con­si­de­ra­rán como una sola trans­mi­sión a los efec­tos de la liqui­da­ción del impuesto.

Para deter­mi­nar la cuota tri­bu­ta­ria se apli­cará, al valor de los bie­nes y dere­chos actual­mente trans­mi­ti­dos, el tipo medio corres­pon­diente a la base liqui­da­ble teó­rica del total de las adqui­si­cio­nes acu­mu­la­das. Es decir, se cal­cula el tipo impo­si­tivo tomando como base la suma de la cuan­tía de la actual dona­ción y la de todas las dona­cio­nes rea­li­za­das en los tres años ante­rio­res; apli­cán­dose a la dona­ción actual ese tipo medio cal­cu­lado.

Esta regla tam­bién se aplica en los casos en que se donen los bie­nes simul­tá­nea­mente.

Lo dis­puesto ante­rior­mente, a efec­tos de la deter­mi­na­ción de la cuota tri­bu­ta­ria, será igual­mente apli­ca­ble a las dona­cio­nes y demás trans­mi­sio­nes inter vivos equi­pa­ra­bles acu­mu­la­bles a la suce­sión que se cause por el donante a favor del dona­ta­rio, siem­pre que el plazo que medie entre esta y aque­llas no exceda de cua­tro años.

Donación de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una ope­ra­ción muy habi­tual en la prác­tica. Según el regla­mento del impuesto en la dona­ción de bie­nes comu­nes de la socie­dad con­yu­gal existe una sola dona­ción (la que hace el matri­mo­nio. Pero dada la pro­gre­si­vi­dad de la tarifa del impuesto es más con­ve­niente fis­cal­mente la exis­ten­cia de dos dona­cio­nes, una por cada cón­yuge. Y así es admi­tido por el Tri­bu­nal Supremo.

Donación de finca hipotecada

La tri­bu­ta­ción de esta ope­ra­ción es más com­pleja. Pon­ga­mos un caso: un hijo va a reci­bir una dona­ción de su padre con­sis­tente en una vivienda con un valor de mer­cado de 300.000 euros y gra­vada con una hipo­teca, de la que el hijo se hará cargo, de 115.000 euros pen­dien­tes de pago en el momento de la dona­ción

La trans­mi­sión de la parte del inmue­ble cuyo valor coin­cide con el importe del prés­tamo asu­mido por el dona­ta­rio cons­ti­tuye una trans­mi­sión one­rosa que está sujeta al Impuesto sobre Trans­mi­sio­nes Patri­mo­nia­les y Actos Jurí­di­cos Docu­men­ta­dos (ITPAJD) en su moda­li­dad de trans­mi­sio­nes patri­mo­nia­les one­ro­sas. La base impo­ni­ble es el valor real de dicha parte del inmue­ble que debe coin­ci­dir con el importe del prés­tamo que se asume (parte aún pen­diente de pago). El tipo de gra­va­men es el que corres­ponda a la trans­mi­sión de bie­nes inmue­bles en la comu­ni­dad autó­noma donde esté situado dicho inmue­ble (puede ser desde el 6% en ade­lante).

La trans­mi­sión de la parte del inmue­ble cuyo valor excede del importe del prés­tamo asu­mido por el dona­ta­rio cons­ti­tuye una trans­mi­sión lucra­tiva que sí está sujeta al Impuesto sobre Suce­sio­nes. La base impo­ni­ble será la dife­ren­cia entre el valor total del inmue­ble y el importe de la deuda asu­mida por el dona­ta­rio (que es la parte que tri­buta como trans­mi­sión one­rosa).

Desmembración y consolidación del dominio

Par­ta­mos de este ejem­plo: un señor de 69 años, sol­tero y sin hijos dona la nuda pro­pie­dad de un terreno rús­tico con un valor de mer­cado de 150.000 euros a su sobrina de 17 años, reser­ván­dose el usu­fructo vita­li­cio. Pos­te­rior­mente el señor fallece, teniendo en ese momento el terreno un valor de mer­cado de 3.000.000 de euros al haber sido reca­li­fi­cado como urbano.

Desmembración del dominio

En pri­mer lugar vea­mos la tri­bu­ta­ción de la des­mem­bra­ción del domi­nio pro­du­cida con la dona­ción. Al tener el usu­fruc­tua­rio 69 años, el valor del usu­fructo será igual al 20% (89 – 69). La nuda pro­pie­dad será la dife­ren­cia entre 100 y 20: 80%, es decir, 120.000 euros (150.000 x 80%), lo que cons­ti­tuye la base impo­ni­ble y la liqui­da­ble al no haber reduc­cio­nes.

El tipo impo­si­tivo apli­ca­ble es el medio efec­tivo cal­cu­lado sobre el valor ínte­gro del bien, es decir, sobre 150.000 euros, que sería el 22,51%. Para cal­cu­lar la cuota, apli­ca­mos este tipo sobre la base liqui­da­ble: 120.000 x 22,51% = 27.012 euros.

Consolidación del dominio

En segundo lugar, cuando fallece el señor, el usu­fruc­tua­rio, hay que liqui­dar la con­so­li­da­ción del domi­nio en el nudo pro­pie­ta­rio, en la sobrina (cuando fallece el usu­fruc­tua­rio, el usu­fructo se con­so­lida con la nuda pro­pie­dad for­mando el pleno domi­nio del bien).

La nuda pro­pie­ta­ria, la sobrina, viene obli­gada a tri­bu­tar por esta con­so­li­da­ción, ya que adquiere el usu­fructo sobre el bien.

Para el cálculo de la cuota tri­bu­ta­ria se toma como base el valor del bien en el momento de su des­mem­bra­ción (cuando se donó) y no el del momento de la con­so­li­da­ción (cuando falle­ció el usu­fruc­tua­rio), apli­cán­dose el por­cen­taje que supone el usu­fructo en el caso con­creto (recor­de­mos, el 20%).

(El hecho de con­ser­var en la con­so­li­da­ción el valor que el terreno tenía en el momento de la des­mem­bra­ción del domi­nio puede ser muy ven­ta­joso fis­cal­mente, sobre todo en este caso que, al tra­tarse de un terreno rús­tico que es cali­fi­cado pos­te­rior­mente de urbano, incre­menta mucho su valor con pos­te­rio­ri­dad.)

El tipo impo­si­tivo a apli­car es el mismo apli­cado con la des­mem­bra­ción pro­du­cida con la dona­ción. Así, la cuota tri­bu­ta­ria será: (150.000 x 20%) x 22,51% = 6.753 euros.